La figura dell’abuso del diritto in materia tributaria, elaborata dalla Corte di giustizia dell’Unione Europea, fino ad oggi aveva contorni incerti rispetto all’elusione fiscale e veniva applicata dal giudice italiano al di fuori di una cornice normativa di diritto interno. Con il decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, vigente a partire dal prossimo 2 settembre, viene finalmente codificato l’abuso del diritto e ne viene contestualmente eliminata la specificità rispetto all’elusione fiscale.

La previgente disciplina, che per l’appunto riguardava solo la vecchia elusione fiscale, era contenuta nel testé abrogato art. 37-bis del d.p.r. n. 600/1973. Il decreto, dunque, elimina la distinzione e rubrìca il nuovo istituto con i termini indifferentemente utilizzabili di “Abuso del diritto o elusione fiscale” (Titolo I).

La ratio alla base dell’elusione fiscale, confluita nella nuova figura unitaria, non muta. Un comportamento elusivo è aderente alla lettera della norma e rispetta prima facie la prescrizione legale, ma ne tradisce gli scopi, nel senso che l’unico motivo a guidare la condotta elusiva è il risparmio d’imposta (“vantaggio fiscale indebito“), senza ulteriori e valide ragioni economiche od organizzative (“operazioni prive di sostanza economica“). Ciò che, invece, non viene toccato dalla riforma è l’evasione fiscale in senso stretto, cioè la violazione di uno specifico obbligo tributario.

La riforma ha portata generale. Il legislatore specifica, in modo del tutto superfluo, che la norma non impedisce la scelta di regimi fiscali alternativi, quando ciò sia consentito dalla legge e realizzi vantaggi extrafiscali legittimi e non marginali. Le operazioni abusive non sono in ogni caso opponibili all’amministrazione finanziaria.

La ripartizione del’onere probatorio si riassume nel modo seguente: in via generale spetta all’amministrazione, tranne che per la non marginalità dell’operazione economica posta in essere. Se il contribuente teme che un’operazione possa integrare la fattispecie dell’abuso, entro il termine di assolvimento del relativo onere fiscale può proporre interpello all’amministrazione competente.

Qualora dall’accertamento risulti che l’operazione è effettivamente abusiva, il contribuente è tenuto a rimborsare le imposte eluse, a rimborsare eventuali terzi che se ne erano fatti carico e a pagare le sanzioni amministrative prescritte. Sanzioni penali per l’abuso del diritto non sono previste.

Vanno segnalate, infine, le norme sul raddoppio dei termini di accertamento in caso di reati tributari, contenute nel titolo II del decreto. A vantaggio del contribuente, il raddoppio dei termini per l’accertamento di imposte dirette e dell’IVA non opera nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria, che ai sensi di questa norma comprende anche la Guardia di finanza, presenti o trasmetta la denuncia oltre la scadenza dei termini ordinari previsti. In sostanza, il raddoppio opererà solo se la denuncia perviene all’autorità giudiziaria entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o, in caso di presentazione omessa o nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo. Peraltro la giurisprudenza aveva già escluso l’attivazione del raddoppio in ipotesi palesemente strumentali di denuncia penale (reato tributario prescritto o archiviato, denuncia penale infondata, ecc.).

Testo in G.U.:

Decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 – Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23.

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Avv. Salvatore Bottiglieri

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